Prin Ordonanța Guvernului nr. 16/2022 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal[1], au fost modificate, printre altele, și condițiile pe care trebuie să le îndeplinească o societate pentru a putea beneficia, în ceea ce privește veniturile realizate în cursul anului 2023, de plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor.
De reținut că aceste modificări se aplică începând cu anul 2023, altfel spus, regimul de impozitare în noua configurație nu vizează veniturile realizate în cursul anului 2022 (întrucât legea nu poate retroactiva conform art. 15 alin. (2) din Constituție). Astfel, pentru veniturile realizate în anul 2022, societățile pot face abstracție de condițiile modificate prin O.G. nr. 16/2022.
Pentru a putea beneficia, însă, de regimul de impozitare pentru microîntreprinderi și cu privire la veniturile realizate în cursul anului 2023, societățile care au beneficiat de acest regim în anul 2022 trebuie să îndeplinească o serie de condiții care se vor analiza pe baza datelor din decembrie 2022, astfel cum prevede art. 47 alin. (1) din Codul fiscal.
Condițiile cumulative pe care trebuie să le îndeplinească o societate pentru a putea plăti impozitul pe venitul microîntreprinderilor aferent veniturilor realizate începând cu 1 ianuarie 2023 sunt prevăzute la art. 47 din Codul fiscal.
În speranța că va aduce mai multă claritate cu privire la aceste condiții, ANAF a publicat Ghidul privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, care se poate accesa la următorul link, astfel încât urmează să analizăm doar aspectele care au creat confuzii în rândul contribuabililor.
Cu titlu preliminar, e bine de știut că începând cu 1 ianuarie 2023 impozitul pe venitul microîntreprinderilor devine opțional, motiv pentru care societățile care îndeplinesc condițiile prevăzute de lege pentru a fi micro, vor putea totuși decide dacă plătesc impozitul pe venitul microîntreprinderilor sau impozit de profit, în funcție de care dintre aceste regimuri fiscale este mai avantajos pentru societate (mai precis, în funcție de cheltuieli). De asemenea, din 2023 cota unică de impozit pe veniturile microîntreprinderilor este de 1%.
- Plafonul de venituri
Plafonul scade de la 1.000.000 euro la 500.000 euro. Conform pct. 19 art. I din Legea 370/2022, acest plafon se aplică, începând cu 1 ianuarie 2023, luând în considerare veniturile aferente anului 2023, fiind o derogare de la art. 47 alin. (1) care prevede verificarea condițiilor pe baza datelor de la finalul anului 2022.
Cu alte cuvinte, chiar dacă în cursul anului 2022 societatea a realizat venituri peste plafonul de 500.000 euro, societatea poate beneficia de regimul de impozitare pentru microîntreprinderi în legătură cu veniturile din 2023 dacă veniturile din 2023 nu depășesc plafonul de 500.000 Euro.
Evident, pentru venitul aferent trimestrului IV al anului 2022 veți beneficia în continuare de plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor.
- Activități din consultanță și/sau management
Pentru a beneficia de regimul de impozitare pentru microîntreprinderi în legătură cu veniturile realizate în cursul anului 2023 (pe lângă respectarea pragului de maximum 500.000 euro aferent veniturilor realizate în 2023), societatea trebuie să fi desfășurat activități în anul 2022, altele decât cele din consultanță și/sau management în proporție de peste 80%.
Atenție – îndeplinirea acestei condiții se verifică în raport de datele de la sfârșitului anului 2022.
Din cuprinsul art. 47 din Codul fiscal rezultă că în situația în care ați desfășurat activități de consultantă/management în anul 2022 în proporție de 20% sau mai mult din veniturile totale, începând cu anul 2023 (adică pentru veniturile din anul 2023) nu veți putea beneficia de plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor.
Prin urmare, societățile care în cursul anului 2022 au realizat cel puțin 20% din totalul veniturilor din activități de consultanță nu vor mai putea beneficia pentru veniturile realizate în 2023 de plata impozitului pe venitul aferent microîntreprinderilor. Această condiție se analizează pe baza datelor din decembrie 2022, neexistând nicio derogare în lege prin care să se stabilească că această condiție se aplică începând cu veniturile realizate de la 1 ianuarie 2023 (așa cum se întâmplă în cazul cerinței privind plafonul de venituri de 500.000 euro).
Reglementarea a creat deja confuzii inclusiv în rândul specialiștilor, în multe articole de specialitate pe tema acestor modificări aduse Codului fiscal de O.G. nr. 16/2022, litera f) din alin. (2) al art. 47. Reglementarea are următorul conținut: a realizat venituri, altele decât cele din consultanţă şi/sau management (…) în proporție de peste 80% din veniturile totale.
Eroare propagată chiar și în unele articole de specialitate este în sensul că nu ar trebui realizate venituri din consultanță/management peste pragul de 80%, însă textul din ordonanță instituie o condiție pozitivă în sensul că societatea trebuie să realizeze venituri de peste 80% din alte activități decât activitățile de consultanță/management.
În concluzie, dacă în cursul anului 2022 societatea a realizat venituri din consultantă egale sau peste 20% din veniturile totale, nu va mai putea fi considerată microîntreprindere. Această interpretare este confirmată și de către ANAF în Ghidul privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor la pagina 18 prin sintagma “consultanță/management >= 20%”.
Excepție: Sunt exceptate de la acesta regula veniturilor din consultanţă fiscală, corespunzătoare codului CAEN: 6920 – «Activităţi de contabilitate şi audit financiar; consultanţă în domeniul fiscal». Societățile care au realizat venituri din aceste activități, indiferent de pondere, vor putea beneficia și în anul 2023 de regimul fiscal aplicabil microîntreprinderilor.
Indiferent de planurile de business pentru 2023, respectiv dacă vreți sau nu să desfășurați activitate de consultanță sau alte activități și în ce pondere, atât timp cât în 2022 ați realizat venituri din consultanță/management în pondere de 20% sau mai mare, nu mai puteți beneficia în 2023 de regimul de impozitare pentru microîntreprinderi. .
Ce înseamnă “venituri din consultanţă şi/sau management”?
Legea nu definește aceste noțiuni, ceea ce a deschis o cutie a pandorei în rândul practicienilor. Este utilă, însă, strict ca reper orientativ, nota de fundamentare la O.G. nr. 16/2022 care face trimite la codurile CAEN din secțiunea M pentru a determina ce activități intră în sfera consultanței și managementului (NB: este vorba de activități despre care s-a stabilit, în urma analizelor efectuate, că ar fi avut cele mai ridicate rate de rentabilitate):
“Microîntreprinderile pot desfășura oricare dintre activitățile ce se regăsesc în Clasificarea activităților din economia națională – CAEN, analizele efectuate din această perspectivă asupra rentabilității activității economice desfășurate și a sarcinii fiscale relevând faptul că persoanele juridice care desfășoară activități din codul M –Activități profesionale, științifice și tehnice, care necesită un înalt grad de pregătire punând la dispoziția beneficiarilor cunoștințe și competențe specializate, reprezintă cel mai mare număr de persoane cu rate ridicate de rentabilitate a activității. Prin urmare, având în vedere aceste împrejurări, se propune limitarea aplicării acestui regim de impozitare pentru persoanele juridice care obțin venituri din consultanță și management în cazul cărora veniturile de asemenea natură nu pot depăși 20% din totalul veniturilor obținute.”
Secțiunea M[2] – ACTIVITĂŢI PROFESIONALE, ŞTIINŢIFICE ŞI TEHNICE include însă și coduri CAEN care nu presupun activități de consultanță/management, ci alte activități precum cele de publicitate, fotografice, veterinare, cercetare-dezvoltare în diferite domenii etc. În privința acestora, considerăm că nu este aplicabil plafonul de 20% întrucât, chiar dacă ele fac parte din clasa M, nu sunt activități de consultanță/management.
Pe de altă parte, există și alte coduri CAEN care, deși nu fac parte din secțiunea M, includ activități de consultanță/management cu privire la care considerăm că se va aplica plafonul de 20%, întrucât legiuitorul nu distinge în funcție de codul CAEN, iar ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus. Prin urmare, chiar dacă societatea a realizat venituri de cel puțin 20% din veniturile totale din activități de consultanța/management aferente altor coduri CAEN decât celor din secțiunea M, nu se va mai încadra la microîntreprinderi în anul 2023.
Un exemplu interesant de analizat este codul CAEN 6831 – Agenţii imobiliare care include atât servicii de intermediere pentru cumpărarea, vânzarea și închirierea bunurilor imobile, pe bază de onorariu (taxă) sau contract, precum și activități de consultanță privind cumpărarea, vânzarea și închirierea bunurilor imobile, pe bază de onorariu (taxă) sau contract.
În opinia noastră, raportat la ceea ce considerăm a fi o interpretare rezonabilă a cadrului normativ, în ceea ce privește veniturile realizate de agenții imobiliari aferente serviciilor de intermediere, considerăm că cerința pentru a beneficia de regimul de impozitare pentru microîntreprinderi privind pragul de 20% din activități nu este aplicabilă. Cerința apare a fi, însă, incidentă în privința veniturilor realizate de agenții imobiliari din serviciile de consultanță. Prin urmare, pentru a putea determina în ce măsură agenții imobiliari au realizat venituri din consultanță în proporție de cel puțin 20% din veniturile totale se vor analiza contractele încheiate de către aceștia cu beneficiarii.
Oportun ar fi ca ANAF să revină cu clarificări privind modalitatea concretă prin care se pot determina de facto veniturile care provin din consultanță/management.
- Cel puțin un salariat
Pentru a beneficia de plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor și în ceea ce privește veniturile din anul 2023, și această condiție (i.e. de a avea cel puțin un salariat) se va verifica pe baza datelor din evidența contabilă a societății de la sfârșitul anului 2022. Adică, pentru a beneficia pentru veniturile din 2023 de regimul aplicabil microîntreprinderilor, societatea trebuie să fi avut și în anul 2022 cel puțin un salariat, adică o persoană angajată cu contract individual de muncă cu normă întreagă.
Condiția se consideră îndeplinită și în cazul în care microîntreprinderea a încheiat contracte de administrare sau mandat, potrivit legii, în cazul în care remunerația acestora este cel puțin la nivelul salariului de bază minim brut pe țară garantat în plată.
Atenție: Dacă ați încheiat un contract de mandat/administrare în luna decembrie a anului 2022, aveți obligația de a depune Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate – Formularul 112 – până la data de 25 ianuarie 2023. În acest caz, condiția se va considera îndeplinită.
Alte aspecte relevante:
- Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere nu mai îndeplinește condițiile impuse de lege (venituri sub 500.000 euro/ mai puțin de 20% activități de consultanta/ management) aceasta datorează impozit pe profit începând cu trimestrul în care s-a depășit oricare dintre aceste limite, fără posibilitatea de a mai opta pentru perioadele viitoare să aplice impozitul pe veniturile microîntreprinderilor.
Cu alte cuvinte, daca în anul 2023 veți trece la impozitul pe profit, chiar dacă ulterior veți îndeplini condițiile pentru impozit pe veniturile microîntreprinderilor, nu veți mai putea opta niciodată pentru acesta.
- Niciunul dintre asociații/acționarii persoanei juridice nu poate deține peste 25% din valoarea/nr. titlurilor de participație sau al drepturilor de vot la mai mult de trei persoane juridice române (incluzând și persoana juridică care verifica îndeplinirea condiției) care se încadrează să aplice sistemul de impunere pe venitul microîntreprinderilor.
Acționarii/ asociații care dețin peste 25% din acțiuni la mai mult de 3 societăți trebuie să stabilească pentru care dintre societăți doresc să aplice impozitul pe venitul microîntreprinderilor.
- Dacă la începutul anului fiscal societatea nu mai îndeplinește condițiile prevăzute de art. 47 alin. (1), aveți obligația de a depune până la data de 31 martie inclusiv Declarația de mențiuni – Formular 700 privind ieșirea din sistem (pentru aplicarea impozitului de profit).
Este interesant de urmărit cum se vor aplica de acum înainte aceste reglementări și cât de repede se vor clarifica ambiguitățile normative pentru a avea un cadru de aplicare coerent și predictibil. O concluzie se cristalizează tot mai clar: modificările Codului fiscal par a fi fost dictate de o atenție specială acordată de legiuitor domeniilor cu rate înalte de rentabilitate, toate drumurile rentabilității ducând, după toate aparențele, la activitățile de consultanţă și management.
[1] Publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 716 din 15 iulie 2022
[2] Cf. Clasificarea activităţilor din economia naţională – CAEN Rev. 2 din 20.04.2007, parte integrantă din Ordin 337/2007 privind actualizarea Clasificării activităţilor din economia naţională – CAEN
